Статьи

Некоторые вопросы налогообложения доходов арбитражного управляющего

Арбитражный управляющий — самостоятельный участник профессиональной деятельности в российском праве с 1992 года. Этот статус появился после принятия Постановления Президиума ВС № 3354-1 от 17.07.1992 «О подготовке к введению в действие закона „О несостоятельности (банкротстве) предприятий“». Но его налогово-правовой статус неоднократно менялся и некоторое время назад был не вполне определенным. 

До 1 января 2011 года п. 1 ст. 20 Федерального закона от 26.10.2002 № 127 «О несостоятельности (банкротстве)» предусматривал, что арбитражным управляющим мог быть индивидуальный предприниматель. Позже Федеральным законом от 17.12.2009 № 323 в закон «О банкротстве» внесли изменения. С 1 января 2011 года арбитражным управляющим больше не нужно регистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя. Теперь он определен как субъект профессиональной деятельности, ведущий частную практику. 

Таким образом, законодатель разделил профессиональную деятельность арбитражных управляющих и предпринимательскую. Работа управляющих, регулируемая законом «О банкротстве», не считается предпринимательской деятельностью.

Налоговый режим: между ИП и частной практикой

Подп. 2 п. 1 ст. 227 НК относит арбитражных управляющих к категории лиц, занимающихся частной практикой в установленном законом порядке. Их доходы облагаются налогом на доходы физических лиц, и применяется прогрессивная шкала ставок, доходящих до 22%.

При этом как доход индивидуального предпринимателя, не применяющего специальный налоговый режим, так и вознаграждение от деятельности в качестве арбитражного управляющего входят в «основную налоговую базу» (подп. 9 п. 2.1 ст. 210 НК). В силу абз. четвертого п. 1 ст. 224 НК они суммируются для применения прогрессивной шкалы ставок.

Несмотря на изменения в правовом статусе арбитражных управляющих, суды в 2011–2014 годах продолжали исходить из того, что доход от их профессиональной деятельности, хотя она и не считается предпринимательской, может включаться в налоговую базу по упрощенной системе налогообложения.

Позиция арбитражных судов по этому вопросу основывалась на Постановлении Президиума ВАС от 04.03.2014 № 17283/13 по делу № А26-10887/2012: арбитражный управляющий, зарегистрированный как индивидуальный предприниматель, может применять упрощенную систему налогообложения по доходам, полученным от своей профессиональной деятельности, как до 1 января 2011 года, так и после этой даты. 

После упразднения ВАС в августе 2014 года подход судов к налогообложению арбитражных управляющих изменился. Верховный суд указал, что в связи с изменением правового статуса управляющего с 1 января 2011 года его вознаграждение перестало быть доходом от предпринимательской деятельности и больше не может облагаться единым налогом в рамках УСН, даже если управляющий зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. Согласно обзору практики применения главы 23 НК, утвержденному Президиумом ВС 21 октября 2015 года, доходы арбитражных управляющих облагаются налогом на доходы физических лиц. Этот налог управляющие должны уплачивать самостоятельно как лица, ведущие частную практику. Аналогичная позиция содержится в обзоре судебной практики № 2 (2015), утвержденном Президиумом ВС 26 июня 2015 года.

При этом суды иногда руководствуются старым подходом, указывая, что доход, полученный предпринимателем от деятельности в качестве арбитражного управляющего, прямо связан с предпринимательской деятельностью и подлежит обложению налогом по упрощенной системе налогообложения (постановление АС Уральского округа от 3 июля 2023 года № Ф09-1631/23 по делу № А76-37881/2021). Примечательно, что старый подход ВАС в этом случае применен против управляющего. Исправил ошибку лишь суд кассационной инстанции.

Налоговый вычет только по документам

Арбитражные управляющие, как и другие налогоплательщики, могут уменьшать налоговую базу на профессиональный вычет в размере фактически понесенных и документально подтвержденных расходов, напрямую связанных с получением дохода. Исходя из закона, порядок применения профессиональных вычетов для арбитражных управляющих и других лиц частной практики одинаков.

По общему правилу при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 НК, в сумме понесенных ими и документально подтвержденных расходов, прямо связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения налогом на прибыль организаций. То есть для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета нужно одновременно выполнить несколько условий: расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и прямо связаны с извлечением доходов (письма Минфина от 18.02.2020 № 03-04-06/11445 , от 24.05.2023 № 03-04-05/47263  и от 15.05.2023 № 03-04-05/43985 ).

Из этого правила есть исключение. Согласно ст. 221 НК, если налогоплательщик не может документально подтвердить расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя, он вправе применить профессиональный налоговый вычет в размере 20% от общей суммы дохода. В этом случае подтверждать расходы не требуется.

Это положение распространяется только на индивидуальных предпринимателей, но не на арбитражных управляющих. По разъяснениям государственных органов, которых придерживаются и суды, арбитражные управляющие, как и другие лица, занимающиеся частной практикой (например, адвокаты — письмо Минфина от 01.08.2024 № 03-04-05/72120 ), не могут применять вычет в размере 20% от дохода без документального подтверждения расходов.

Конституционный суд в свое время также подтвердил, что арбитражные управляющие не могут применять бездокументарный профессиональный вычет в размере 20% от дохода. Это закреплено в определении от 29 января 2015 года № 223-О. Суд отказал в принятии жалобы арбитражного управляющего, который оспаривал п. 1 ст. 221 НК в части запрета на применение вычета без подтверждения расходов. В решении указано, что норма распространяется только на лиц, зарегистрированных как индивидуальные предприниматели. 

Судебные подходы и перспективы изменений

В феврале 2024 года Конституционный суд сформировал правовую позицию о необходимости распространения бездокументарных профессиональных налоговых вычетов не только на индивидуальных предпринимателей, но и на лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без регистрации (Постановление КС от 14.02.2024 № 6-П). В связи с этим в августе 2024 года внесли изменения в статью 221 НК.

В профессиональном сообществе обсуждалось, может ли измениться подход и в части применения налогового вычета без подтверждения расходов арбитражным управляющим. Буквальное толкование новых положений не позволяет распространить их на лиц частной практики, в том числе арбитражных управляющих. Фактически НК и КС говорят о лицах, которые избегают регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, хотя должны это сделать. Лица частной практики не относятся к предпринимателям. Кроме того, без получения соответствующего статуса, в том числе статуса арбитражного управляющего, заниматься соответствующей профессиональной деятельностью в принципе невозможно.

При этом применение профессионального налогового вычета с документальным подтверждением расходной части проблематично на практике. Часто возникают споры, связанные с тем, какие именно расходы арбитражного управляющего связаны с профессиональной деятельностью (а к ним, по сути, может быть отнесено все что угодно с учетом многопрофильного и многоаспектного характера деятельности управляющего).

Например, АС Центрального округа согласился с налоговым органом в том, что расходы на оплату сотовой связи нельзя считать расходами для осуществления деятельности в качестве арбитражного управляющего (постановление от 21 сентября 2023 года № Ф10-3312/2023 по делу № А09-2852/2022).

Особенно сложно доказать состав расходов в случае, если спор с налоговым органом подсуден суду общей юрисдикции, который не имеет специализации в делах о банкротстве. Так, СОЮ не признают профессиональными расходами оплату текущих платежей за должника за счет собственных средств (определение Четвертого кассационного суда общей юрисдикции от 14 ноября 2024 года № 88а-34053/2024), в том числе авансирование расходов на привлеченных лиц (определение Первого кассационного суда общей юрисдикции от 17 января 2023 года № 88а-2668/2023), в то время как такие расходы управляющего не всегда возмещаются из конкурсной массы.

Сложившаяся ситуация представляется несправедливой: из-за того, что в 2011 году деятельность управляющего перестала считаться предпринимательской, управляющий лишен возможности и применять УСН и получать профессиональный налоговый вычет наравне с предпринимателями.

При этом деятельность управляющего имеет гораздо больше сходства с предпринимательской деятельностью, чем деятельность других лиц частной практики (адвокаты и нотариусы). Об этом свидетельствует не только существовавшее до 1 января 2011 года регулирование, но и то обстоятельство, что управляющий может одновременно осуществлять предпринимательскую деятельность в силу прямого указания закона, а указанные лица, как правило, нет.

«Отграничение» арбитражных управляющих от предпринимателей не отражает современных реалий. По сути, арбитражный управляющий — это эффективный менеджер, действующий самостоятельно и на свой риск. Его деятельность направлена на получение прибыли: ежемесячное вознаграждение в нескольких процедурах банкротства можно считать систематическим доходом. Кроме того, на практике зачастую перед тем, как получить вознаграждение, арбитражный управляющий авансирует множество расходов на процедуру банкротства за свой счет. Такие расходы компенсируются лишь впоследствии, иногда по прошествии нескольких лет, но не во всех случаях. При этом с учетом практики взыскания убытков с управляющих их деятельность можно считать даже более рискованной, чем деятельность предпринимателей.

На наш взгляд, нет объективных причин, по которым нельзя уравнять арбитражных управляющих с предпринимателями хотя бы в части получения налоговых вычетов без подтверждения расходов. С учетом постановления КС № 6-П это можно было бы реализовать через признание соответствующих норм неконституционными. Изменение подхода к вычетам было бы направлено на гарантию прав и законных интересов арбитражных управляющих, особенно с учетом того, что размер фиксированного вознаграждения управляющего не индексировали с 2008 года.

Кроме того, потенциальные изменения решили бы следующую проблему. Арбитражный управляющий, который параллельно имеет статус индивидуального предпринимателя, не применяя специальные налоговые режимы, должен декларировать доход и от предпринимательской деятельности, и от исполнения обязанностей арбитражного управляющего для обложения НДФЛ. При декларировании дохода от предпринимательской деятельности он вправе применять бездокументарный профессиональный вычет, а по доходу от деятельности управляющего — нет. При этом, как указано выше, оба вида дохода суммируются для применения прогрессивных ставок НДФЛ, то есть по смыслу закона нужно подавать одну декларацию. По этой причине налогоплательщик, который хочет одновременно применить бездокументарный вычет по предпринимательской деятельности и документарный вычет по деятельности арбитражного управляющего, столкнется с большими затруднениями.